完成篇 - 财务报告概念框架(7)

再看SFAC NO.2“会计信息的质量特征”。SFAC No.2比较全面的阐述了会计信息必须符合的一系列质量要求,并对会计信息的质量特征划分了清晰的层次结构,认为在所有的质量特征中,“决策有用性”是最重要的,属于质量特征的最高层次,如果不存在有用性,将不能从信息上得到利益来补偿它的费用。但是,如果要使信息对使用者有用,就必须让使用者理解。因此,可理解性应作为“决策有用性”的一个前提条件加以考虑;而会计信息要对决策有用,又必须具备两种主要的特征,即相关性和可靠性,也就是说,相关性和可靠性形成了“决策有用性”的两个次级特征;在相关性和可靠性下面,还有进一步的次级特征。其中相关性由预测价值、反馈价值和及时性等次级特征所组成;可靠性则又由可验证性、中立性和如实反映等次级特征所组成;此外,包括一致性在内的可比性,也是“决策有用性”的一个次级质量特征,它与相关性和可靠性交互作用,一起产生信息的有用性。至于在信息的提供上,还有两个可以计量的制约因素:一是效益大于成本;二是重要性。因此,它们也被纳入质量特征层次中。虽然没有明确列出审慎性这一特征。但是,在可靠性的讨论中,却涉及稳健主义和审慎性等问题。

FASB在SFAC No.3“企业财务报表要素”中第一次提出了财务报表的十大要素,并分别对它们进行定义、刻画其特征,在定义财务报表要素时,概念公告还将其与要素特征紧密地结合在了一起。即一个要素的定义可以分解成几个特征,而几个特征合在一起就是一个要素的定义,使得每个要素的定义都十分简洁而严谨,

目的是为了确认和计量。

再看SFAC NO.5“企业财务报表的确认和计量”,在财务报表的论述中,SFAC NO.5提出了一整套的报表,包括:财务状况表(即资产负债表)、净收益表、全面收益表、现金流量表、投资和派给业主款表,还对个别报表应当反映的内容、所起的作用做出了简单、明确的规定,特别应引起注意的是财务状况表,SFAC NO.5特别指出了会计的这一缺陷—— “财务状况表并不企图表明一家企业的价值”,同时,SFAC NO.5也进一步说明:“财务状况表实际上也不可能表明一家企业的价值”。SFAC NO.5的另一个主要贡献,是它区别了几个重要的概念:① 盈利;② 收益;③全面收益。其中,盈利=本期已实现的收入-费用+利得-损失;收益=盈利±累计的会计调整。由于存在累计的会计调整,使得盈利和收益虽基本一致,但仍略有差别。盈利基本上完全代表了一个企业在本期赚得的利润,更能恰当地代表当期的经营业绩。而收益在赚得的利润当中可能还受到前期调整的影响。全面收益=本期的净收益+其他全面收益(即未实现已确认的其他利得和损失) 。全面收益与盈利和收益的区别在于:盈利和收益中体现的利得和损失都是已实现和已确认的,只有全面收益里才有未实现已确认的利得和损失。此外,SFAC NO.5在确认方面还第一次提出了四条基本的确认标准:可定义性、可计量性、相关性、可靠性。它还对盈利的两大主要组成部分——收入和费用,进一步提出了确认指南。 总体来看,美国的财务会计概念框架不仅在世界上是首创的,而且提出了许多创造性的见解,尽管仍存在一些问题,但仍不失为一个好的概念框架。任何事物都需要完善,概念框架也不例外。截至目前,FASB自己已经提出了概念框架的一些缺陷。尽管FASB在建立会计准则过程中运用了概念框架,但概念框架还无法对会计和报告问题的解决提供所有必需的工具。部分原因是概念框架某些方面存在不完整、内在不一致以及含糊不清等问题。例如: FASB第2号概念公告《会计的信息质量特征》没有提出对相关性与可靠性、可比性与一致性等质量特征进行权衡时所必须的概念性指南。指南对当时的实务进行了描述,但在分析和解释确认、计量有争议问题上,几乎没有提出任何概念性基础。第5号概念公告收入确认指南在某些方面与概念框架其他部分的指南不一致,尤其是FASB第6号概念公告《财务报表项目》中的资产和负债定义。而且,第6号概念中概念自身也缺乏明确性。概念框架中没有包括建立披露要求的框架。◆ 二、美国联邦政府财务会计概念框架的主要特征 1.会计与财务报告目标的多元性

美国联邦政府财务会计概念公告第1号《财务报告的目标》所确立的联邦政府财务会计与报告的目标是四个方面的组合体，包括预算完整性、运营绩效、管理责任和系统与控制。为此，联邦政府财务报告提供的信息应该有助于读者确定：预算资源是怎样获得和使用的？它们的取得和使用是否符合法律授权？预算资

源的状况及有关预算资源使用的信息是如何与相关项目运营成本的信息相关联？有关预算资源状况的信息是否与其相关资产与负责的其他会计信息相一致？提供具体项目和业务活动的成本及这些成本的构成和变化如何？同联邦政府项目相关的努力与成就及其随时间和与成本相关的变化如何？政府管理其资产与负债的效率和效果如何？政府在某一期间的财务状况是否改善或恶化？未来预算资源是否足以支持公共服务和满足到期应负责任的需要以及对国家当前和未来福利有贡献的政府运营活动？财务管理系统、内部会计及行政控制是否足以确保交易按照预算、财务法规和其他要求来执行、与授权的目的相一致、并按照联邦政府会计准则进行记录，资产得到恰当的保护以防止欺诈、浪费和滥用？

美国联邦政府财务报告的上述目标体系表明，“受托责任”和“决策有用性”共同构成了美国联邦政府会计与财务报告的两个基本取向，而且概念框架通过受托责任广义概念的界定②，将“决策有用性”作为“受托责任”的推论包含其中。美国联邦政府财务会计概念框架认为，会计应该有助于完成和履行若干受托责任，诸如对资源的受托责任；对真正遵守和坚持法律要求和行政政策的受托责任；对运营的经济性和有效性的受托责任；以及对用成就、收益和效果来反映的政府项目和业务活动的成就的受托责任。理论上，联邦体制下的政府应该对其预算完整性、绩效与管理责任负责，由此推知政府必须为评价这些受托责任提供有用信息。而政府会计目标的设定将通过对会计准则和会计实务产生的影响，强化由联邦政府报告提供的财务信息的质量，并最终有助于改善政府管理和履行受托责任。然而，传统上的“决策有用”与“受托责任”是两个互相独立的目标体系，四个目标组合而成的财务报告目标可能造成针对不同受众的报告强调不同的目标，具体会计准则的制定必须重新考虑对不同类型财务报告目标的强调。特别是必须同时考虑内部和外部的报告使用者及其决策需要的组合目标，可能面临外部使用者和内部使用者之间的相互冲突。因为外部使用者强调信息的跨部门“可比一致性”，而内部使用者强调满足其对特殊环境作出反应的“相关定制化”的独特信息需求。

2.信息的广泛性和财务报告的多样性

财务报告是针对某一主体依据货币记录、报告和解释对该主体具有经济后果的财务交易和事项的书面文件。财务报表代表了向主体外部人沟通有关主体资源、应负责任、收入、成本等会计信息的主要方法。在美国联邦政府会计概念框架下，财务报表可以包含来自会计记录之外的信息来源，管理层也可以通过财务报告而不是财务报表的方法向主体外部人沟通信息，而不管信息是根据宪法、规定或惯例被要求加以披露的，还是管理层认为这些信息对主体外部人有用而自愿披露的。在联邦政府内部，存在着几类报告主体（组织、下级组织、项目及作为整体的政府）及几种财务报告目标（预算完整性、运营绩效、管理责任、系统与