《中级财务会计教案》第四章金融资产精选讲解(6)

1.持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本后续计量，如果其摊余成本低于预计未来现金流量现值时，应当将两者的差额确认为资产减值损失，计入当期损益。

※ 必须要会计算贷款的损失：应当按照损失发生时账面价值（摊余成本）与未来现金流量的现值两者之间的差额作为资产减值的损失，计入当期损益。

账务处理不要求掌握，但损失必须会计算。

对于应收账款，如果预计未来现金流量的现值与未来现金流量差额比较小，则不需折现，而用未来现金流量与其摊余成本进行比较，两者之间的差额确认为当期损失。这和以前的坏账准备道理相同。

2. 如果单项金融资产数额比较大，需要单独测试。

如果单项金融资产数额不大，也可采用组合的方式进行减值测试。

3. 对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

比如，A企业向B企业投资，购买B企业债券，准备持有至到期。但由于B企业信用等级下降等多方面原因，A企业对所持有的B企业债券计提了减值准备，记入了资产减值损失：

借：资产减值损失 贷：持有至到期投资—公允价值变动

过了一段时间后，B企业信用等级又上升，即原来确认减值的因素已经消除，A企业应该把原来计入减值准备计算减值损失的数额转回，贷资产减值损失。

4. 外币金融资产发生减值的，要注意顺序，应先看外币减值的数额，然后根据外币减值数额乘以适用汇率计算记账本位币的减值数额，确认损失。

5. 持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。也就是说，计算利息收入时，不能按照原来的利率，而应该按照折现率来计算。

（二）可供出售金融资产减值（本节重点、难点）

1.可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。

假如某企业以10元/股购买的股票，现在下跌到9元/股，属于暂时性下跌，则下跌的1元/股计入资本公积：

借：资本公积 1

贷：可供出售金融资产—公允价值变动 1

假如企业继续持有该股票，过一段时间比如半年后，如果该股票持续下跌，并且下降幅度很大，到07年6月30日时，已经下跌到6元/股。这时，虽然还没有把可供出售金融资产出售终止确认，但仍要把原来确认的资本公积转出计入当期损益：

借：资产减值损失 4（10-6） 贷：资本公积—其他资本公积 1

可供出售金融资产—公允价值变动 3 2.减值的转回

（1）可供出售债务工具

对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（资产减值损失）。这个规定仅限于债务工具。

比如购买的债券，原来减值时：

借：资产减值损失 贷：资本公积—其他资本公积

可供出售金融资产—公允价值变动

如果现在该债券公允价值又回升，就应该把原来计入的减值损失转回，冲减当期损益。 （2）可供出售权益工具

可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回，应通过资本公积转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。

比如后面讲的长期股权投资，A企业向B 企业投资，占B 企业有表决权资本的10%，对B 企业的投资既没有共同控制，也没有重大影响，没有报价，公允价值也不能可靠的加以计量。则A企业向B 企业投资如果发生减值，计提了减值准备，以后又回升时，不得转回。

但如果A企业购买的是B 企业的股票，该股票在活跃市场上有报价且其公允价值能够可靠计量。则A企业计提了减值准备，以后情况好转，减值允许转回，但不能通过损益而应通过资本公积转回。

这个问题比较复杂，学习时要给予特别注意。 本章总结：

本章共讲述四种金融资产：

1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

（1）这种金融资产要注意每期期末都要以公允价值进行计量，公允价值变动金融资产也随之变动，公允价值上升：

借：交易性金融资产—公允价值变动 贷：公允价值变动损益

公允价值下降时相反。每期期末都要以公允价值进行测试。

（2）处置时要确认投资收益，要注意把原来公允价值变动损益要转到投资收益中。 （3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，主要是交易性金融资产，其初始入账价值不含交易费用，期末用公允价值进行计量，公允价值变动数额计入当期损益，处置时再把公允价值变动损益转到投资收益中。

2.持有至到期投资

（1）第二类、第三类、第四类金融资产都要注意其交易费用计入初始入账价值中，这是这三类相同的地方。

（2）在资产负债表日，持有至到期投资计算利息收益时，要用摊余成本×实际利率计算，应收的利息用面值×票面利率来计算，两者的差额即为利息调整。

（3）期末要用摊余成本与未来现金流量现值进行比较，以确定其是否减值。如果减值，计入资产减值损失。

3.贷款和应收款项

贷款，主要是金融企业的问题，一般企业涉及的较少。

应收款项要注意转让的问题，要分清与所有权相关的风险和报酬是否已经转移。如果没有转移，则相当于抵押贷款；如果转移了，就应该把应收款项转出。

4.可供出售金融资产

可分为形成债权的金融资产和形成权益的金融资产，即债券和股票。 （1）入账价值和前面第二类、第三类一样，都包括交易费用。 （2）期末形成债权的要计算利息，和持有至到期投资相同。

（3）如果是权益工具投资，和第一类以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产类似，期末看其公允价值变动。如果公允价值有小幅变化，作为公允价值变动，计入资本公积（借方或贷方）；如果发生减值，要确认减值损失，并把原来计入资本公积的数额转入资产减值损失。

※ 要注意的问题：

1.四类金融资产交易费用的处理。

2.期末资产负债表日的处理：是按摊余成本计价还是按公允价值计价，第一类和第四类都按公允价值计价，第二类和第三类按摊余成本计价。

但第一类和第四类还有不同，第一类以公允价值计量且其变动要计入当期损益，第四类可供出售金融资产虽然也按公允价值计价，但其变动要计入资本公积。

3.金融资产减值的处理。

4.在四类金融资产中，第一类、第二类、第四类都非常重要，学习时要特别注意。考试中非常有可能考大的计算题，甚至是综合题中的一部分。