会计制度全球性变革研究(6)

　　早在2005年，国际社会就曾经“质疑公允价值会计模型、国际会计准则理事会的职责，以及将国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会的标准结合的策略”，认为它们脱离了客观经济环境变化的实际，②尤其是步美国之后尘，对“公允价值”自由放任的使用，这一不计后果的行为在未来不仅将造成跨国工商业与金融业的混乱，其不公允的计量方法还会造成对发展中国家经济权益的掠夺。2006年，国际会计准则委员会基金会主席肖帕(TommasoPadoa-Schioppa)曾说：“国际会计准则理事会与美国财务会计准则委员会的趋同是实现高质量、可理解的全球会计准则的重要一步。”③而一些专家却指出，“与美国的趋同可能会损害其他国家投资者的利益。”④2006年9月美国财务会计准则第157号(SFAS157)《公允价值计量》的颁行，国际会计准则理事会于同年11月通过一则“新闻公告”反映出来的对“SFAS157”的照搬，及其2011年5月正式颁布的《国际财务报告会计准则第13号——公允价值计量》，造成了一系列严重后果。长期以来，美国财务会计准则委员会关于“公允价值”规定的指南，给一些资产、负债和权益的计量带来了混乱，致使重大会计欺诈事件时有发生，已严重侵害了投资者权益。尤其是在全球金融危机期间，外部市场流动性的缺乏导致“公允价值”的确定由“盯市”转向“盯模”，加剧了全球资本市场信息的不对称程度，在一定程度上助长了经济危机的蔓延。

　　国际社会政府间的各种组织在本质上只是主权国家多边合作的产物，只能把“全球治理”(globalgovernance)或“没有政府的治理”(governancewithoutgovernment)放在协调的基础上。①它们之所以可以行使某方面的政府性的行政职能，正是通过协调与反复协调获得成员国授权转让的结果。会计制度变革是全球治理制度安排的连续统一体(continuum)中的基础部分，也必须把支配全球性会计制度变革的指导思想放在以“协调”为主导的方面，正确处理“协调”与“趋同”的关系，这是推进全球性会计制度变革的关键所在。

　　三、应对全球性会计制度变革的基本方针

　　为端正全球性会计制度改革的航向，以下就其中的几个根本问题展开研究，并就我国应对这一变革的基本方针提出建议。

　　根据经济全球化处于“初步发展阶段”来定位，对全球性会计制度改革基本方针的确定，应当把握住三个基点。(1)坚持以协调为主导，严格掌握改革的公平、公正性。这是实现变革的立足点。②辩证处理协调与趋同的关系，通过反复协调方可确定可趋同的基础，确认有步骤地达到渐近式趋同的目标与具体内容，并注意把握这类会计准则在执行中的继续协调问题。这是实现变革的关键。③在改革过程中，正确处理会计规范协调、趋同、一致三个改革维度之间的关系。“全球性会计准则”基本框架的制订可划分为三类：一致性会计准则(ConsistentAccountingStandards)；趋同性会计准则(ConvergedAccountingStandards)；协调性会计准则(HarmonizedAccountingStandards)。衡量改革方针正确与否的标准，要看是否正确区分和把握了“一致”、“趋同”和“协调”这三者基本范围的关系而依次增进。只有这样，才能建立现阶段全球性会计准则体系。

　　首先是一致性会计准则的制订。一致性会计准则制订的依据在于国际会计公理(AccountingAxioms)和国际通行会计惯例(AccountingConventions)。基于这类准则构成的两重性，即理论性规范与方法技术性规范的统一，也可以把这类准则的制订相应分作两个方面——一致性会计准则的理论规范部分和一致性会计准则的方法技术规范部分。前者的制订依据主要是国际会计公理或公认会计学原理，诸如会计目标、会计基本假设、会计原则、会计基本要素、会计信息、会计信息质量标准与披露基本标准、会计报表编制种类与原则性要求，以及纳入基本概念框架范围的一系列重要会计概念等。经过五百多年的发展，无论从“簿记学原理”(BookkeepingPrinciples)还是从“会计学原理”(AccountingPrinciples)方面讲，这些基本准则通过会计研究与会计教育，在全球范围已形成共识，其理论性规范完全可以在全球性会计准则中确定下来，在这方面不存在是否趋同的问题。

　　方法技术规范依据的主要是国际通行会计惯例。如由产权神圣不可侵犯这一重大法律原则所决定，对资产、负债与权益要素的确认、计量、记录与编制、披露的方法、技术标准的确定；再如对公平、公正反映产权价值运动过程及其结果所具体体现出来的确定收入、费用、成本与财务成果的方法技术性标准；以及类似涉及约定关税减让原则时，确定“制造成本”制度方面的方法技术性规则等等。这些也都可直接纳入一致性会计准则，完全不需要通过“趋同”过程。

　　其次是趋同性会计准则的制订。会计界使用“趋同”概念确实是从国际会计准则理事会开始的，但该理事会却未从科学的涵义上对“趋同”做出明确的解释，只是把它的准则作为标杆，让所有国家都向标杆看齐，试图最终达到统一。实际上，“趋同”多用于自然科学，如种类不同的动物或植物，由于习惯或环境相似而引起相似性质的发展，称为“趋同现象”。近年来，随着“法律全球化”理论的出现，又产生了一种与之并存的“法律趋同化”理论，①其后也运用到其他方面，会计界所用的“趋同”与此具有相关性。

　　从涵义上讲，一般而言，“趋同”与趋近或朝着一个目标趋向一致的意思类同，在行为上具有进行一致性组合的情状。如果将其应用于全球性会计制度建设方面，由于会计制度的经济后果性直接涉及利益的公平、公正分配问题，因而，需要从原则上对现阶段可纳入“趋同”范围的制度内容作出限定。(1)以协调为出发点，明确趋同的方向，确定趋同的内容。(2)坚持以事实为基础的会计原则，以“收入—费用”观支配这类会计准则的制订，其经济后果须以维护与保障所有者权益为前提。(3)辩证地以原则性兼规则性作为制订这类准则的基础，既要防止准则内容在解释与执行中的不确定性，又要防范因内容杂乱繁琐而不易正确理解与执行。(4)坚持公允的制订程序，由协调和再协调走向趋同结果的过程要透明。同时，在执行中发现问题要允许反复，以致可以改变所属准则基本范围的类别。表1所列趋同性会计准则的基本范围，可以作为制订这类准则的参考依据。