“营改增”时代商业银行外汇业务税收口径问题研究(2)

来源：网络收集时间：2026-01-20

导读：二、营业税缴纳口径的相关规定及存在的问题无论是营业税或增值税，都是流转税的一种，以商品流转额，如销售收入，或非商品流转额，如各种劳务收入或服务性业务收入的金额作为纳税基� ４铀笆栈驹砜矗魇斩韵笥

二、营业税缴纳口径的相关规定及存在的问题

无论是营业税或增值税，都是流转税的一种，以商品流转额，如销售收入，或非商品流转额，如各种劳务收入或服务性业务收入的金额作为纳税基础。从税收基本原理看，征收对象应是能够取得确定收入的事项。对于既可能产生收益，也可能产生损失的交易或事项，则不太符合流转税征缴的基理。具体到商业银行外汇业务，由于即期、远期和掉期交易的损益相互间存在跨期间的抵销关系，即不同交易间损益抵销或已实现和未实现间的损益相互抵销。单独看一类交易，可能会取得收益，也可能会取得损失。因此从流转税税收基理推断，比较合理的纳税口径应是按照三类交易收益的合并额进行缴纳。

我国目前生效的营业税法制体系中，对外汇业务的纳税规定主要包括以下两项：一是2008年修订的《中华人民共和国营业税暂行条例》，其中规定“外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额为营业额”；二是《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号），“金融企业买卖金融商品（包括股票、债券、外汇及其他金融商品，下同），可在同一会计年度末，将不同纳税期出现的正差和负差按同一会计年度汇总的方式计算并缴纳营业税，如果汇总计算应缴的营业税税额小于本年已缴纳的营业税税额，可以向税务机关申请办理退税，但不得将一个会计年度内汇总后仍为负差的部分结转下一会计年度。”分析上述规定，实际上存在以下两点不太明确之处：一是“外汇”业务涵盖的范围，是仅包括即期交易，还是即、远、掉均包括；二是应纳税损益的范围，即是只包括已实现的损益，还是包括已实现和未实现所有的损益。

不过虽然在上述正式公开的税收政策中存在不太明确之处，但税务机关在具体执行时一般会按照下列原则确定征缴口径：

1.外汇掉期暂不征收营业税；

2.远期外汇买卖，以交易实际交割、外币所有权发生转移的时间作为营业税纳税义务发生时间；外币所有权未发生转移时，买卖远期外币产生的估值损益不征收营业税。

按照这两项规定，该银行的外汇掉期交易的损益以及远期交易的估值损益不在营业税征收范围内。

我们理解，税务机关之所以采用上述操作性原则，一方面是为了与我国目前按照收付实现制确定税收缴纳口径的整体原则保持一致；另一方面，也体现了不扩大营业税缴纳口径的意图，应当说是为了公平合理的促进商业银行外汇业务的发展。但是通过对商业银行外汇业务经营模式的分析可以看出，如果执行这两条

对于金融行业传统业务,营业税的缴纳比较合理、顺畅,但是对于新兴金融业务,无论是营业税还是增值税,在操作层面,都面临着较大挑战!

意见，将会导致商业银行在税收缴纳时，实际的税基具有波动性，可能当期是收益，下期是亏损，与按照营业额缴纳营业税的基本税理相悖，也会与税务机关的本意向背离。如果外汇掉期损益不纳入营业税缴纳范围，当银行按照图3的模式，用即期+掉期交易对远期交易平盘时，在远期与掉期交易的存续期内，银行需对即期交易E的汇率波动损益缴纳营业税，对其起着损益抵销作用的掉期交易F的近端被排除在外，银行缴纳流转税时将受汇率波动的影响；如果远期交易估值损益不纳入营业税缴纳范围，当银行按照图4的模式，用即期交易对远期交易平盘时，在远期交易存续期内，银行需对即期交易G的汇率波动损益缴纳营业税，对其起着损益抵销作用的远期交易B的估值被排除在外。这样，如果银行远期交易规模大，且币种汇率波动大时，虽然从业务经营角度，银行已完全对冲了外汇风险，但在营业税缴纳时，却完全承担了汇率波动的风险，或者可能出现当期应纳税额一项巨大的收益，后下一期却是一项巨大的亏损，虽然年度内可以按照收益和损失的合计数进行纳税或税收返还，但跨年度时，下一年的亏损不能够抵扣上一年度的收益。这样银行开办外汇业务实际的营业税税负可能将远远超过现有5%的税率。

三、外汇业务税收口径的政策建议

目前我国正处于“营改增”的税制改革时期，为确保改革目标的真正实现，提高税法制度的公平性、科学性，有效促进现代服务业的发展，我们建议，在推出商业银行增值税实施细则时，能够合理考虑业务模式，有针对性的制定合理的税收政策。具体到商业银行外汇业务的税收口径，我们有如下建议：

（一）最优方案

将商业银行具有代客背景的外汇即期、远期和掉期交易相关损益合并纳入税收缴纳口径，既包括已实现损益，也包括未实现估值损益。

这种口径最能够反映银行外汇交易业务经济实质，也与流转税的税理最为相符。无论商业银行采用上述图2、图3或图4的哪种平盘方式，都能够保证税收缴纳口径下的收益与业务实际取得的收益相一致，能够很好的避免缴纳口径下经营收益的波动性，真正按照税率来承担税负，提高税收制度的科学性与公平性。不过由于将掉期交易的远端估值以及远期交易的估值损益也纳入了缴纳口径，对现有税法原则有着较大突破。

当然，上述所说的缴纳口径仅指具有代客背景的即、远、掉业务。银行为自身业务需要的营运资金而叙做的相关交易，不在讨论的范围内。

（二）次优方案

将外汇即期交易和掉期交易的近端已实现损益纳入税收缴纳口径，掉期的远端以及远期交易的未实现损益排除在外。

这一方案未突破现有税收法制的“收付实现制”原则，也能够解决图3平盘模式下的问题，反映即期交易E和掉期交易F的近端之间损益的相互抵销关系，一定程度上减少纳税口径的不合理波动。但仍存在以下问题：

1.如果银行存在图4平盘模式，本应相互抵销的已实现损益和未实现损益，在纳税时无法抵销，应纳税额仍会因汇率波动而出现波动。

2.对远期交易进行平盘的掉期交易在期限上可能存在错配的情况，从而导致掉期交易的估值损益与远期交易估值损益未在同一时期转变成已实现损益。本文在上述举例中，列举的都是简化和理想的情况。实际中，银行与客户会叙做一些超远期交易，如2年、3年等。市场上的外汇掉期通常都不会有这么长的时间，

对于金融行业传统业务,营业税的缴纳比较合理、顺畅,但是对于新兴金融业务,无论是营业税还是增值税,在操作层面,都面临着较大挑战!

因此银行只能通过不断叙做短期的掉期交易来平超远期交易的敞口，这样每一笔期限较短的掉期交易到期，产生已实现损益时，对应的远期交易仍是未实现损益，仍然会出现纳税时已实现损益与未实现损益无法完全抵销的情况。

因此本方案是在不突破税法整体大原则下的次优方案。该方案下，商业银行需要对交易进行相应控制，如尽量采用“即期+掉期”交易来对冲远期交易敞口，避免仅使用即期交易进行对冲等，从而尽量减少因汇率波动导致的不利税负影响。

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