营改增税负增加现象分析(3)

当期应纳增值税税额=3,480,637-1,992,548=1,488,089

当期应纳增值税附加=1,488,089*(城建税7%+教育费

3%)=148,809

当期应纳增值税及附加=1,636,898

3、营业税改增值税对流转税税负的影响（单位：元） 业务 税目 运输、装卸和仓储业务 营业税及附加 合计 1,248,592 原营业税下 先营业税改增值税项增减变化 税下 增值税及附加 1,636,898 增加税负 388,306 从测算结果来看，该运输企业“营改增”后税负增加。

三、营改增税负增加的原因分析

（一）进项税抵扣不足

对于一般纳税人而言，“营改增”后，企业税负是否加重，取决于进项税额。“营改增”前，缴纳营业税的纳税人进项税额不能抵扣，而“营改增”后，进项税额可以得到抵扣。只要进项税额达到一定数量，“营改增”纳税人的税负就不会上升。现实中受多种因素影响，特别是企业生产经营周期的影响，如果“营改增”纳税人在某一段时期内可抵扣进项税额较小，那么该时期企业税负可能加重。

就以上案例中运输公司而言，购进的运输设备等固定资产很少，全年购入汽车支出仅有15.6万元，使用中的主要运输设备均为以前年度购进，不能产生增值税进项税额。由于主营业务是长途运输，燃油和路桥费是除了购买设备之外主要的进项税来源，而全国各地只有很少的收费站或加油站能够开出符合抵扣要求的增值税发票，高速公路系统没有纳入营改增的体系，给企业在发票抵扣方面带来了很大的困扰。

该运输公司未来几年或更长时间不可能有大额资产购置，因此实际可抵扣的税很少。成本构成中，30%～40%是油费、30%～40%是路桥费，20%的人力成本。但是按照现在上海的试点方案，交通运输企业的人力成本、路桥费、房屋租金、保险费等主要成本均不在抵扣范围，而可以抵扣的燃油、修理费等费用在总成本中所占比重不足40%。

又比如说会计师事务所，主要成本构成中固定成本和人工成本较高，如工资薪金、房屋租金、业务信息费、交通食宿等，而这些成

本比重较大，因而不能产生进项税，其成本可抵扣的项目比重过低，仅有办公用品、电脑设备、水电费、设备维修等费用可供抵扣。特殊行业发票抵扣难导致税负必增。

（二）上下游抵扣链断裂

该运输公司当期发生的折旧费、汽车保险、人员工资及福利以及道桥费约占营业总成本的45%，但这些支出均不能取得增值税专用发票。仓储和装卸业务属于劳动密集型业务，主要支出为人工费用，也是不能取得增值税专用发票。这样使上下游抵扣链处于断裂状态。

（三）税率设计过高

该运输公司营改增以前的营业税税率为3%，而现在改为增值税后销项税税率为11%，进项税率很难保持在8%以上。这样的设计思路存在较大缺陷，因为即使企业的销项税额可以控制，但进项税不是人为所能控制的，企业可抵扣项目不足时，税负必然增加。

按照试点方案，在主要税制安排的税率方面，有些行业的抵扣比较合适，比如咨询业等，过去税率是5%，现在是6%，只要稍有抵扣，税负就是降低的。但交通运输业，此前营业税适用税率是3%，现在变为11%，要保持税负不变，抵扣水平要达到8%，如果不能做到8%的抵扣，那么税负就会增加。出现这种现象的主要原因是营改增试点的税率结构设计欠合理，部分行业原营业税差额征收的优惠幅度更大，改征增值税后，税率因此不降反升。

此外方案设计是依据新办企业在纸上推演的，并着重考虑其购买运输设备可以进行抵扣的因素；但现实是“营改增”的企业都是经营资产一应俱全的“老户”，大都没有“新办企业购买运输设备进行抵扣”这一项，导致税负由此大涨。

（四）资本有机构成低

由于该运输企业的资本有机构成较低，人力成本等税法规定不能抵扣项目的支出约占总成本的35%，实施增值税后，即使企业发生的其他购进项目全部可以取得增值税发票，并进行进项税额抵扣，实际负担率也会增加。

资本有机构成的提高意味着对劳动力投入的需求相对减少，企业生产资料(不变资本)在企业资本投入中所占的比例加大。增值税改革