税务会计概念框架构想(6)

　　企业发现以前年度实际发生的、按税法规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出时，根据收付实现制确认基础，可以追补确认(18)；但根据权责发生制原则，不得改变税费扣除的所属年度，即以前年度发生的应扣未扣支出，应追补至该项目发生年度计算扣除。说明在税务会计实务中，两种会计确认基础是结合使用的。税法之所以有条件地接受权责发生制或对其进行修正，就是为了税收保全、收入均衡、加强征管和防控纳税人避税。

　　(二)税务会计计量(19)

　　会计计量就是在恰当的时间、以特定的单位所做出的数量反映。会计计量是会计处理程序的一个不可缺少的环节，若没有会计计量，会计确认将无从体现。在税务会计实务中，每个企业在填报税务会计报表(纳税申报表)时都必须对税务会计要素进行确认计量，而且不能出现差错，否则，将会受到税务机关的惩罚。在财务会计与税务会计合一的情况下，对涉税的交易事项，财务会计计量属性要服从于税法；而在两者分离的情况下，其计量属性应服务于各自会计目标。

　　税务会计计量属性源于税法，即便借鉴了财务会计，也必须在税法中寻到依据，并按税法的规定条件正确运用，而现实是哪个国家的税法也没有像财务会计那样在一个规范性文件中集中阐明其计量属性。这就需要认真研究税法、正确解读税法，并从税法中去归纳、提炼出其计量属性，以便正确地进行各种应交税金的计算与申报。本文将税务会计计量属性归纳为──以历史成本为主，以重置成本、现行市价为补充，在特定情况下允许采用公允价值(盖地和孙雪娇，2009)。

　　每个税种应交金额的具体计算方法，体现的就是税务会计的不同计量属性。与财务会计不同，税款的各种计算方法一般都在税收法规中明确规定，即在什么情况下用哪种计量方法，税收法规中都有具体规定，企业一般没有选择余地。因此，企业应正确理解、准确使用，否则，主管税务机关有权重新调整。即使是名称相同的计量属性，两者在适用范围、采用程度和采用目的等方面都有诸多差异。

　　(三)税务会计记录

　　税务会计记录是税务会计报表的基础和前提。由于各国的财务会计与税务会计关系模式不同，两者的会计记录可能是一套账簿体系，也可能是两套账簿体系。但不论哪种情况，在涉及企业税金负债(发生、清偿等)时，必须以税法规定(20)为准，即必须符合税法的要求，真实、完整、及时地进行税务会计记录，并按税法规定，妥善保存有关凭证(发票)、账簿。在会计处理程序中，税务会计记录具有法定性。

　　税务会计记录(包括相关的财务会计记录)是税务机关进行税务稽查的重要依据，必须符合税法的要求，其次才是会计准则的要求。对税务稽查来说，纳税人的“不正常”会计记录往往是其稽查的切入点，税务稽查人员很可能从中找到企业隐藏的违法违规“证据”或“线索”。会计人员切勿将会计记录仅仅视为“会计处理技巧”、“会计艺术”，它是判定企业是否合法、合规的有力证明。

　　税务会计记录也是企业税负分析不可缺少的数据，因为不论在财务报表中，还是在税务报表中，都很难找到企业在某个纳税期，尤其是年度分税种或整体(合计)的应缴税款总额，必须借助于“应交税费”、“管理费用”等有关明细账记录的贷方或借方发生额合计数。

　　会计记录还与税款的缴纳方式密切相关，如果企业会计记录符合税务机关的征税要求，就允许采用查账征收方式；否则，就要采用核定征收方式。而不同的税款征收方式，关乎企业能否享受有关税收优惠政策，也就意味着企业税收负担的不同。

　　(四)税务会计报表

　　本文称税务会计报表，而未称税务会计报告，不仅仅是为了避免出现类似于财务会计“报表与报告”的困境，更主要是根据我国税法规定，企业应及时、正确填报的是分税种的税务会计报表———纳税申报表(包括主表和附表)，而非内容比较宽泛的“报告”。虽然企业在报送纳税申报表的同时，应按规定报送“附报资料”，但“附报资料”本身并非纳税申报表的组成部分。

　　税务会计报表属于法定报表，企业必须按税收法规要求正确填制、及时报送，并承担相应的法律责任。因此，税务会计报表首先是是否合法的问题，其次才是“决策有用”的问题；又因为其外部使用者具有法定唯一性，其服务对象也就没有“主次”之分、没有“现实与潜在”之别。税务会计报表必须经过主管税务机关审核批准后，方能生效，这一点也与财务会计报表(报告)不同。

　　(五)税务会计信息与涉税会计信息

　　税务会计提供的当然都是涉税会计信息，但不能认为只有税务会计才能提供涉税会计信息。同样，也不能因为在财务会计报告中列报和披露了有关涉税的会计信息，就认为是全部涉税信息，就可以取代税务会计。可见，税务会计信息与涉税会计信息是两个有联系但不等同的概念。税务会计信息服务于税务会计目标，以税务会计原则为判断标准；财务会计中包括涉税信息在内的会计信息服务于财务会计目标，以财务会计质量特征为判断标准。

　　目前，会计领域中的经验税务研究，基本上都是财务会计范畴的实证研究，由于税务会计信息没有披露的法定义务，其所涉及的应交税金、应交所得税等数据都是从财务报告中分析得出的“替代变量”，根据其计算的所谓“有效税负”、“实际负担比率”等，可以用来检验与其他因素的相关性、分析经济后果等，但对每个会计主体来说，需要计算的是“冷暖自知”的税负，即真正实际的税收负担，用以分析其税负的轻重、税负变动趋势和税务风险等，这就需要税务会计信息，必要时还需要与财务会计信息结合起来，从而体现会计的“增值”作用。