税务会计概念框架构想(2)

　　二、文献回顾与述评

　　目前，国内外对税务会计概念框架整体研究的文献似乎很少。刘扬新(1994)较早对美国联邦税务会计的基本概念及理论框架进行了研究，提出税务会计是美国税法中的最重要领域之一。文章界定了广义和狭义税务会计目的，归纳了联邦税务会计的三项环境假设(基本前提)和两类会计方法等，其研究深具启发意义。盖地(2001)从税务会计概念与模式、税务会计对象与目标、税务会计基本前提与原则、税务会计要素与任务、税务会计特点五方面对税务会计概念框架进行了阐述。在税务会计理论研究文献中，较多的是对涉及概念框架的单一问题研究。

　　(一)税务会计原则。

　　Hansen(1999)研究了德国“内贸法”下的税务会计原则，说明政治事件对税务会计处理的影响(导致盎格鲁-撒克逊会计原则与日尔曼会计原则之间的差异)，全球化能够统一欧洲的税务会计处理。盖地(2006)在借鉴境外税务会计原则的基础上，提出了税法导向、以财务会计核算为基础、应计制与实现制并存原则、历史成本计价、划分营业收益与资本收益、税款支付能力和筹划性等多项原则，并进一步分析了税务会计原则中的税法含意。FreedmanandGraeme(2008)针对“共同统一税基”提案公布前后，讨论了据以确立统一税基的税务会计原则，并认为确立的税务会计原则包括排除原则、反滥用原则、分期原则、收入与损失确认原则、汇兑差额处理原则、实质重于形式原则、一贯性原则、实质对待IFRS修订的原则。

　　(二)税务会计要素。

　　李传喜(2000)探讨了计税依据要素下的计税标准，包括数量标准、实物标准、地域标准、时间标准；计税价格、计税工资、计税收入等。盖地(2003)归纳了税务会计(报表)要素以及要素之间的平衡关系。国外似乎没有专门针对税务会计要素的研究，而是在讨论税务呈报对经济社会影响时，涉及到报告的要素(Edgar，2005)。

　　(三)税务会计确认。

　　Jenkins(1981)阐述了通胀与贬值对税务会计确认的影响，例如，通胀影响五种“收入”的确认：历史成本下的折旧、销售成本低估、利率上升预期、利息费用在借款人和贷款人之间的分担、财富在借款人和贷款人之间的转移。这些项目，有的可以按税法确认为收入，有的则不能确认为收入。

　　(四)税务会计计量。

　　Weetmanetal.(1998)研究了英国会计准则、美国公认会计原则与国际会计准则及其对税务会计利润计量的影响。盖地和孙雪娇(2009)对散见于税法中的税务会计计量属性进行了整理和总结，指出某些计量属性在名称上虽然与财务会计的计量属性相同，但其内涵往往是不同的。

　　(五)税务信息的会计披露。

　　Davidetal.(2003)回顾了纳税申报表披露的历史沿革，从经济、法律与会计的角度对企业纳税申报表信息披露进行了研究，重点关注了企业纳税申报表披露的必要性以及形式披露，研究认为，不能完全不披露所得税纳税申报信息，应该适当披露所得税信息。PeterandWeidenbruch(2004)分析了美国税务部门在向信息使用者披露税务信息中所扮演的角色，分析税务信息是否应该披露、披露的依据及存在的困难。LevandNissim(2004)通过财务会计报告中的税务信息与纳税报表信息，根据企业盈利状况、所在行业等对会税差异分类，研究发现，盈利企业的会计收益与应税收益的差异比亏损公司大，如果对两者差异信息进行适当披露，将有利于提高会计信息的透明度和财务报告使用者的相关决策。AlistairandNevius(2010)指出美国税务当局新增规定，允许纳税申报表编制者披露或使用一定量的纳税申报信息；同时还规定禁止纳税申报者“明知或不顾后果地”披露或使用纳税申报信息。

　　王华明(2009)提出将财务报表改为“计税会计报表”，以提高税务会计信息披露质量。他认为税务会计信息披露对象仅限于税务部门，未考虑其它利益相关者的信息需求问题。张小凤和兰青青(2011)对税务会计信息披露模式提出两点改进设想：一是局部改进，选择性披露企业主体税种的纳税申报资料、增加现有财务报告中涉税信息披露；二是彻底改进，提出披露“企业税务管理报告”、“企业税负率及贡献率报表”、“税款及财政资金流量表”和“企业税务管理成本明细表”。李彩霞(2012)基于利益相关者、成本内涵、盈余管理、税制结构的角度，分析了税务会计信息披露的必要性，提出了税务信息披露具体设想。

　　目前，在相关研究文献中，涉及概念框架的单项研究成果较多，构建税务会计概念框架的整体研究甚少。笔者在2001年所作的“论税务会计的概念框架”，现在看来，其逻辑性、整体性和层次性存在比较明显的缺憾，有必要在已有研究成果的基础上，构建更为系统完整的税务会计概念框架。

　　三、税务会计概念框架的逻辑起点———目标

　　研究税务会计概念框架，必然涉及逻辑起点和逻辑结构两方面的问题。逻辑起点是概念框架中符合思维规律的起始点，是会计概念框架理论体系中最基本的概念，它对税务会计理论体系的构建具有决定性作用(盖地，2005)。如果起点定位准确，其整体框架的逻辑结构就会层次分明、内容完整。逻辑起点决定逻辑结构中所包括的基本概念、要素及其相互关系等。

　　“任何研究领域的起点都是提出研究的局限和确定它的目标，会计研究也不例外。在会计领域中，目标可以视为形式结构中假设的一部分，或者视为超过或同于假设水准的一组建议。”(亨德里克森，1987)目前，财务会计概念框架以“目标”作为逻辑起点已成主流或共识(6)，税务会计概念框架的逻辑起点也应是会计目标。但作为企业的税务会计，其服务对象应该既包括外部使用者，又包括内部使用者，两者起码同等重要，而不能像财务会计(报告)那样———以投资人等外部使用者为导向。正如美国会计学家所言：“税务会计有两个目标：既要遵循税法规定，又要使公司纳税金额最小化。”(哈里森等，2006)“公司的目标是在税务会计的限度内实现税负最小化及税后利润的最大化。”(纳什，2001)显然，税务会计目标侧重于纳税主体。为了避免单一目标的局限性，本文将税务会计目标具体界定为基本目标、具体目标和特定目标，三者是一种递进的关系。

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