子公司增资扩股会计实务探析

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子公司增资扩股会计实务探析

立信会计师事务所

增资扩股是指企业通过向社会定向募集股份、公开发行股票、引进战略投资者、新老股东共同认购等方式增加企业的股本金或注册资本金。增资扩股是企业一项正常融资行为。由于增资扩股的形式、途径多样化，可能会引起投资企业持股比例、享有权益等方面的变化，从而引发有关会计问题。以往会计规范中规定，对于被投资单位因增资扩股而增加的所有者权益，投资企业应按持股比例计算应享有的份额，计入资本公积（股权投资准备）。而在新会计准则中，对于投资企业享有被投资单位净资产份额发生变化的会计处理，只涉及持股比例不变的情况，未涉及因增资等原因引但其投资额未发生变动的情况。子公司发投资企业持股比例下降、

增资扩股，母公司面临的会计问题主要为导致母公司享有权益变动以及商誉减值的确认与计量。

一、子公司增资扩股导致母公司享有权益变动的确认与计量当母公司以外的投资者向子公司增资，母公司未按原持股比例取得子公司增资的份额，此时母公司出资额即便未发生变动，其持股比例也会被稀释摊薄，从而引起母公司享有子公司权益份额发生变动。当每股增发价格或每单位份额的增资大于增资前母公司自合并日开始持续计算的每股可辨认净资产的公允价值时，母公司将会产生利得，否则为损失。对此有两种会计处理方法：一是将母公司权益变动所产生的利得或损失直接计入当期利润的利得或损失；二是将其视同子公司除净利润以外其他因素导致所有者权益的变动，计入资本公积（股权投资准备），直接计入所有者权益的利得或损失。

二、子公司增资扩股引发商誉的会计处理

（一）增资扩股引发的商誉确认当母公司参与子公司增资扩股认购股份或认缴部分出资时，母公司新增的长期股权投资成本，与按照新取得的股权比例计算确定应享有的子公司在增资日可辨认净资产公允价值份额之间的差额，在合并资产负债表中会产生新的商誉。

（二）增资扩股引发的商誉减值测试根据《企业会计准则第——资产减值》的有关规定，企业对于企业合并形成的商誉，８号—

无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。由于商誉难以独立产生现金流量，因此，理论上商誉应当结合能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或资产组组合进行减值测试。实务中，企业对与商誉相关资产组或资产组组合可收回金额的认定难度较大，而增资扩股时对被投资企业净资产的公允价值的重估却能为投资企业提供商誉减值测试可参考的依据。

三、子公司增资扩股会计实例解析

对合并中商誉的确认如下：

郑先弘

公司可辨认净资产经评估后的公允价值增至３００００万元。本次增加的注册资金２４０００万元分别由Ａ和另一公司Ｄ（与Ａ不存在任何关联方关系）出资完成：Ａ出资４０００万元，认购新增注册资金

２４４０万元，占增资后注册资金５．５５％；Ｄ出资３５０００万元，认购新

增注册资金２１５６０万元，占增资后注册资金４９％。至此，Ａ对Ｂ的（其中：５．５５％为本次新增出资投资比例由原来１００％下降至５１％

完成）。截止增资完成日，Ｂ公司以合并日开始持续计算的可辨认净资产公允价值的变动情况见表１：

表１项目

实收资本资本公积未分配利润合计

增资前

本次增资

单位：万元增资后

２００００———２４０００

１５０００———

－６８００

１３２００

３９０００

４４０００１５０００－６８００５２２００

根据规定，非同一控制下的企业合并中，购买方通过企业合并取得被购买方１００％股权的，被购买方可以按照合并中确定的可负债的公允价值调整其账面价值。上述实例中Ｂ公司辩认资产、

按此规定已调账。因此，Ｂ公司账面价值即为其公允价值。

（一）两种会计处理方法比较具体如下：

方法一：增资扩股引起母公司享有权益的增加或减少，原则上视同股权转让的损益，作为股权（资本）溢价收益（损失），并计入当期利润表。

（５１％－５．５５％）－１３２００×Ａ对Ｂ的股权溢价收益＝５２２００×

（万元）１００％＝１０５２４．９０

与此同时，由于Ａ对Ｂ本次也进行了增资，增资比例为５．５５％，其增资溢价部分应当从上述股权溢价收益中抵减。

（３００００＋３９０００）Ａ对Ｂ增资时可辩认净资产的公允价值份额＝（万元）×５．５５％＝３８２９．５０

按合并日开始持续计算的可辩认净资产的公允价值份额＝（１３２００＋３９０００）×（万元）５．５５％＝２８９７．１０

两者之差为５．５５％增资的溢价部分，即：（万元）３８２９．５０－２８９７．１０＝９３２．４０

因此，Ａ对Ｂ的股权溢价收益抵减后＝１０５２４．９０－９３２．４０

（万元）＝９５９２．５０

Ａ对Ｂ增资前持有长期股权投资中归属于商誉的金额

（万元）＝１６０００－１４０００＝２０００

Ａ对Ｂ本次增资４０００万元中新产生的归属于商誉的金额

（万元）＝４０００－（３００００＋３９０００）×５．５５％＝１７０．５０

合并财务报表中列报的商誉＝２１７０．５０（万元）

有观点认为，初始投资取得商誉是在可预计未来拥有１００％收益权的情况下所支付的额外代价，因增资扩股引起收益权比例由１００％下降至５１％，基于谨慎性考虑，原来１００％收益权所支付的额外代价中已下降的收益权应当予以核销。这种观点看似比较

综合２００８年第５期

［例］某上市公司的母公司Ａ于２００７年初收购Ｂ公司１００％股

权（属于非同一控制下企业合并取得），出资额为１６０００万元。收购时Ｂ公司可辨认净资产的公允价值为１４０００万元。由此，Ａ对Ｂ投资额中归属于商誉的金额为２０００万元。Ｂ公司于２００７年１２月

增资扩股，注册资金由原来２００００万元增至４４０００万元。此时，Ｂ

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合理，但笔者认为，一方面增资扩股后尽管收益权的相对比例下降，但企业增资后生产规模和生产能力一般会有显著提高，因此收益的绝对金额不一定下降；另一方面，导致股权产生溢价的原因是由于Ｂ公司可辩认净资产的公允价值由初始投资时的１４０００万元升值至增资时的３００００万元，商誉从某种意义上来说也是增值因此，笔者认为此商誉不应从溢价收益中抵减。的，没有减值迹象。

方法二：在合并财务报表中，将增资扩股产生的溢价额作为投资企业的享有被投资企业除净利润外其他权益变动处理，计入资本公积。Ａ对Ｂ本次增资的４０００万元，参照财政部于２００７年发布的《企业会计准则实施问题专家工作组意见》中对继续购买子公司少数股东股权处理的有关规定执行。

（１）计算因增资引起的享有被投资企业除净利润外其他权益变动额

在保持已拥有的可辨认净资产公允价值不变的前提下，Ａ对

元。

两种方法比较如表２所示。从表２可知，两种方法计算得出的增资溢价均为９５９２．５０万元。不同之处在于，方法一将增资溢价计入利润表的收益；而方法二则将增资溢价计入资本公积。

表２单位：万元

合并 …… 此处隐藏：2702字，全部文档内容请下载后查看。喜欢就下载吧 ……