我国内部控制发展的制度性缺陷与完善

第２１卷第３期２００６年５月

审计与经济研究

ＡＵＤＩＴ＆ＥＣＯＮＯＭＹＲＥＳＥＡＲＣＨ

Ｖ０１．２１．Ｎｏ．３

Ｍａｙ，２００６

我国内部控制发展的制度性缺陷与完善

阚京华

（南京财经大学会计学院，江苏南京２１０００３）

［摘要］通过对中美内部控制规范和内部控制评价制度进行比较，指出我国内部控制规范和评价制度中存在的缺陷，并在此基础上提出完善我国内部控制规范和内部控制评价制度的建议。

［关键词］内部控制规范；内部控制评价制度；制度性缺陷；完善［中图分类号］Ｆ２７９．２３

［文献标识码］Ａ

［文章编号］１００４—４８３３（２００６）０３—００８８一０３

美国的内部控制研究一直走在世界前列。从“内部控制制度”二分法到“内部控制结构”三分法，从“内部控

（以下简称《基本规范》），在以后的几年中又颁布了《货币资金》（２００１）、《采购及付款》（２００３）、《销售及收款》（２００３）、《担保》（２００４）、《对外投资》（２００４）、《工程项目》（２００４）等具体规范。《基本规范》和按照业务环节设置的

具体规范因其具有广泛的适用范围，构成了我国企业内部控制建设的实践层次的标准。

现通过美国的ＣＯＳ０报告和ＥＲＭ框架与我国财政部

制一整合框架”五要素到“企业风险管理框架”的八要素，

美国的内部控制规范在概念上和内涵上不断拓展和进步。我国的内部控制发展过程中，他律性的属性更加明显。政府十分重视内部控制规范的建设，财政部、中国人民银行、证监会、中国注册会计师协会等都发布过相关的内部控制规范。本文旨在通过中美内部控制规范和内部

颁布的内部控制基本规范和具体规范相比较，来探讨我

国内部控制规范中存在的缺陷。

控制评价制度的比较，探讨我国内部控制规范和评价制

度中存在的缺陷，并在此基础上提出完善我国内部控制规范和内部控制评价制度的建议。

一、我国内部控制规范中存在的缺陷

１．内部控制规范多版本，导致对内部控制制度的认

识缺乏一致性

美国内部控制规范无论是审计界还是企业界目前都以１９９２年的Ｃ０ｓＯ报告作为统一标准。而我国的内部控

目前，美国Ｃ０ｓＯ委员会于１９９２年发布的《内部控制一整合框架》（以下简称ＣＯＳ０报告）已成为美国普遍接受的内部控制规范。２００４年９月发布的《企业风险管理综合框架》（以下简称ＥＲＭ框架）进一步拓展了１９９２

年的ｃＯｓ０报告，有取代ｃｏｓ０报告的可能。

１９９７年５月中国人民银行发布了《加强金融机构内

制规范则有多种版本，又有不同的适用范围，使内部控制规范缺乏统一性和一致性。

２．内部控制理念落后，导致内部控制规范缺乏科学性

美国内部控制规范经历了“方法观”、“过程观”、“风险观”，内部控制定义从静态的“方法、措施”到动态的“过

程”再到综合的“企业风险管理”的变化，体现了从静态到动态、从以制度为本到以人为本、从细节控制到风险管理的一种逻辑演绎。内部控制与企业的管理过程相融合，

部控制的指导原则》，就银行、保险公司等金融机构内部

控制的目标、原则、要素、基本要求等作出了规范。２００１

年１月证监会发布了《证券公司内部控制指引》，要求所有的证券公司建立和完善内部控制机制和内部控制制度。２００ｌ财政部颁布了《内部会计控制规范一基本规范》

［收稿日期】２００６一０３一０６

抓住了内部控制的关键——风险管理，这必将大大提高

内部控制在企业经营管理中的地位。而我国财政部于２００１年颁布的《基本规范》却还停留在美国２０世纪７０年

［修订日期】２００６一０４—２０

［作者简介］阚京华（１９６９一），女，黑龙江建三江人，南京财经大学会计学院副教授，南京大学博士生，从事审计理论与实务研究。

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代的“内部控制制度”二分法阶段，将内部控制划分为内是指那些属于精神层面的事物。美国１９９２年的ｃｏｓ０报告把“控制环境”作为内部控制的基础，它直接影响风险评估、控制活动、监督、信息与沟通四个控制要素的实施效果。控制环境包括董事会、企业管理者的素质、管理者的品行及管理哲学、企业文化、组织结构与权责分派体系、人力资源政策及实务等。２Ｊ。而我国内部控制则还主要强调硬性的控制手段和措施，如２００１年财政部颁布的《基本规范》中仍强调“不相容职务的分离”、“授权批准控制”、“会计系统控制”、“财产保全控制”等硬性的手段和措施¨一。

二、我国内部控制评价制度存在的缺陷

２００２年美国《萨班斯一奥克斯利法案》（简称ｓｏｘ法案）第４０４条款“管理层对内部控制的评价”规定：美国证券交易委员会（ｓＥｃ）应当相应地要求按《１９３４年证券交易法》第１３节（ａ）或第１５节（ｄ）编制的年度报告中包括（ａ）内部控制报告（企业的自我评价）和（ｂ）内部控制审

部会计控制和内部管理控制，将内部会计控制定义为：

“单位为了提高会计信息质量，保护资产的安全、完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行等而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序”…，将内部控制看作是静态的制度性的规范条款。这种“方法论”理念的内部控制势必使企业在内部控制建设中注重表面的规章制度，使得内部控制成为摆在那儿好看的一纸空文。

３．内部控制目标片面，缺乏完整性

美国１９９２年的ｃＯｓＯ报告提出了营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性三方面的目标。２ｏ；２００４年的ＥＲＭ框架中除了将“财务报告的可靠性”变为“报告

的可靠性”外，还提出了一个新的目标——战略目标，而且

该目标的层次比其他三个目标更高。３Ｊ。企业的风险管理在应用于实现企业其他三个目标的过程中，也应用于企业的战略制定阶段。而我国内部控制的目标则定位在两个

方面，即财务报告的可靠性和相关法令的遵循性，而且更多

地体现了政府财务信息监管和审计需求导向。

４．控制责任主体单一化，不利内部控制在企业的实施

计报告（外部审计师的评价）。而有关管理层对内部控制

的自我评价，担任公司年报审计的会计师事务所应当对

其进行测试和评价，并出具内部控制审计报告。１４１

美国公众公司会计监管委员会（ＰｃＡＯＢ）在２００４年６

美国１９９２年的ｃ０Ｓ０报告将控制的主体确定为企业

的董事会、经理阶层和其他员工忙１。２００４年的ＥＲＭ框架

月对外公布了其已获ｓＥｃ批准的第２号审计准则《与财务报告审计相关联的财务报告内部控制的审计》（ＰｃＡｏＢ

Ａｓ２），目前它已成为美国内部控制的外部审计师对被审计单位内部控制进行审计时所遵循的审计准则。

１９９６年１２月财政部发布了《独立审计准则第９号一

则将企业中的每个人都作为企业风险管理的主体，每个

人都在各自的责任范围内管理风险。风险官、财务官、内

部审计师等通常对风险管理负有关键的支持责任；企业

主体中的其他人员负责按照既定的指引和条例去实施企业风险管理；董事会对企业风险管理提供重要的监督，并

内部控制和审计风险》（以下简称审计准则），提出内部控

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