中级财务会计金融资产下(3)

债券摊余成本计算表

根据上表，甲公司有关会计处理如下： （1）2004年1月1日购入债券时，

借：持有至到期投资—成本 100 000 —利息调整 5 346 贷：银行存款 105 346 （2）2004年12月31日，确认实际利息收入时， 借：应收利息 8 000 贷：投资收益 6 321 持有至到期投资—利息调整 1 679 收到票面利息时，

借：银行存款 8 000 贷：应收利息 8 000 （3）2005年12月31日，确认实际利息收入时，

借：应收利息 8 000 贷：投资收益 6 220 持有至到期投资—利息调整 1 780 收到票面利息时，

借：银行存款 8 000 贷：应收利息 8 000 （4）2006年12月31日，确认实际利息收入时， 借：应收利息 8 000 贷：投资收益 6 113 持有至到期投资—利息调整 1 887 收到票面本金和利息时，

借：银行存款 108 000 贷：应收利息 8 000 持有至到期投资—成本 100 000 四、持有至到期投资到期收回

持有至到期投资到期收回时，企业应将取得价款与该投资账面价值之间的差额确认为投资收益。 借：银行存款 （实际收到的价款）

贷：持有至到期投资—成本 （持有至到期投资的账面价值） 投资收益 （差额）

资产负债表日，企业应该对持有至到期投资的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。

第三节 可供出售金融资产

一、可供出售金融资产的特点

可供出售金融资产是指初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及不属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。其特点有两个方面： 1．该类金融资产反映了企业管理意图

金融资产分类也对应着企业风险管理，基于特定的风险管理或资本管理需要，企业也可将某项金融资产直接指定为可供出售金融资产。比如，企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可归为此类。 2．该类金融资产的归类是“倒挤”的结果

在通常情况下，对于一项金融资产，企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入到期损益金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的，就必然要划分为可供出售的金融资产。 二、可供出售金融资产的初始计量

企业在购入股票、债券等金融资产时出于风险管理或资本管理的需要，会将其划分为可供出售金融资产。一般来说，可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包含的已宣告发放的债券利息或现金股利的，单独确认为应收项目。

借：可供出售金融资产—成本 （实际支付的价款－已宣告尚未发放的现金股利或已到付息期尚未领取的利息）

应收股利或应收利息 （已宣告尚未发放的现金股利或已到付息期尚未领取的利息） 贷：银行存款 （实际支付的价款） 例：见教材P78 例 4－10，例 4－11 三、可供出售金融资产的后续计量 （一）可供出售的债券投资

可供出售的债券投资在具体核算上与持有至到期投资有很多的相似之处，如可供出售的债券投资初始金额的确认、投资收益的确认等均与持有至到期的会计处理相同；不同之处在于两者选择的期末计价方法不同，可供出售的债券投资按公允价值计量，并将公允价值与债券投资账面余额的差额计入所有者权益。 企业将取得的债券投资划分为可供出售金融资产时， 借：可供出售金融资产—成本 （面值）

应收利息 （已到付息期尚未领取的利息） 可供出售金融资产—利息调整 （差额）

贷：银行存款 （实际支付的价款） 可供出售金融资产—利息调整 （差额）

在资产负债表日，可供出售债券为分期付息、一次还本债券投资的， 借：应收利息 （债券面值×票面利率）

可供出售金融资产—利息调整 （差额）

贷：投资收益 （债券摊余成本×实际利率 四、持有至到期投资与可供出售金融资产之间重分类的处理 （一）持有至到期投资重分类为可供出售金融资产 1．持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的条件

企业各类金融资产的划分有严格限制，一旦确认为某类金融资产后，不能随意重分类。但如果发生下列情况之一，企业需要将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产：

（1）企业因持有意图或持有能力发生变化，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资，需要将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。

（2）持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，且不属于例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资，企业需要将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。

2．持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的核算 在重分类日，企业应按其债券的公允价值 五、可供出售金融资产的处置

在适当的情况下，企业会将可供出售金融资产出售，出售可供出售金融资产时，应结转可供出售金融资产的账面价值，转出已经计入所有者权益中的公允价值累计变动金额，并确认出售损益。 借：银行存款 （实际收到的价款） 资本公积—其他资本公积

贷：可供出售金融资产 （账面余额）

资本公积—其他资本公积 （从所有者权益中转出的公允价值累计变动金额） 投资收益 （差额）

例：2007年1月5日，甲公司从债券市场上购买B公司2004年1月1日发行的5年期债券，票面年利率为4％，每年1月2日支付上一年度的利息，到期时一次归还本金和最后一年的利息。甲公司购入债券的面值为1 000万元，实际支付价款1 028 244万元（含相关费用10万元）。甲公司将该债券划分为可供出售金融资产。购入债券的实际利率为3％。2007年12月31日，该债券的市场价格为1 000 094万元。2008年1月12日，甲公司将该债券全部售出，收到款项10 360 000元。 借：银行存款 10 360 000 可供出售金融资产—公允价值变动 189 973

贷：可供出售金融资产—成本 10 000 000 可供出售金融资产—利息调整 190 913 资本公积—其他资本公积 189 973 投资收益 169 087