第2章 合并财务报表1

第二章

合并财务报表

Consolidated Financial Statements

授课要求目 的：了解合并会计报表的编制程序；掌握合并资产负

债表、合并利润表、合并所有者权益变动表和合并现金流量 表的编制 重点内容：合并调整、抵销分录的编制 方 法：理论讲解

计划时数： 9学时

主要内容第一节 第二节 第三节 第四节 第五节 合并财务报表概述 合并财务报表的编制程序 调整分录的编制 抵销分录的编制 合并财务报表综合举例

核心知识点：

合并财务报表的编制原理和方法

第一节

合并财务报表概述

一、合并财务报表的涵义 二、合并报表的种类 三、合并理论介绍 四、合并范围的确定合并财务报表的特点

主要知识点合并财务报表的种类 如何确定合并范围 如何理解“控制”

一、合并财务报表的涵义合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的 财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。 特点(与单独报表比)

反映的对象不同

企业集团整体财务信息 (非单个企业)

编制主体不同

企业集团的控股公司或母公司 (非单个企业)

编制基础不同

单独财务报表 (非账簿记录资料)

编制方法不同

采用工作底稿，编制调整/抵销分录 (非按账簿余额/发生额填列)

二、合并会计报表的种类非同一控制下 企业合并

股权取得日的 合并报表按编制时间及目 的不同进行分类 同一控制下 企业合并

股权取得日后的 合并报表合并类型不同， 合并报表也不同

按反映的具体内容 不同进行分类

合并资产负债表 合并利润表 合并所有者权益 变动表

两种分类标准合并现金流量表

三、合并理论介绍根据企业集团的权益结构和形成方式及其性质的不同看法，使业界有 了不同的合并报表的理论方法。主要有以下三种：购买法、权益结合法 和实体法。 (一)购买法。 将母子公司关系看成购买与被购买的关系，一个公司控制另一个公 司所形成的控制与被控制的关系。认为通过购买，子公司的所有者权益 和管理权被取销或合并，置于母公司的控制之下，因而其股权发生了实 质性变化。无论是吸收合并还是创立合并，在购买法下企业资产交易以 交易的公允价值记账。这时会产生合并商誉。购买法在国际上比较流行， 目前美国、加拿大、英国等都采用购买法。

(二) 权益结合法 又称联合法。这种方法的实质内容是：企业之间的联合，难以分

辨谁是购买者，谁是被购买者，所以不存在交易，同时联合前后的管理方针，经营政策也不会有大的变动。因而不存在新的会计基础。 所以合并报表只是参与联合公司的账面价值的合并，

没有增值，也

不会产生商誉。

(三) 实体法 这种方法把母子公司集团的形成看作新实体的创立。创立新

企业，当然是以新的会计基础，所以以各方投入资产的公允价值入账。由于母子公司的公允价值操作上有一定的难度，因此实务 中只用于符合条件的创立合并，而不用于母子公司独立法定实体 合并报表的编制。

一般的权益结合法是无论多数股权还是少数股权都以账面价值入 账，而新实体法则都是以公允价值入账。这两种方法不存在少数股权 如何在合并报表表述的问题。而在购买法下会产生这个问题，因为母 子公司关系的建立，并不是母子公司一定拥有子公司全部的股权。这 时就会出现子公司的少数股权问题。针对少数股权在购买法下如何表 述，产生了以下三种合并理论又称合并政策：母公司理论、所有者理 论、实体理论。

1.母公司理论 合并报表编制的目的是为母公司的股东服务，其基本立论是既强调 会计主体与终极所有权的完整性，又重视法人财产权。 基本等式为： 合并资产=合并负债+少数股东权益+合并股东权益

2.所有者理论 合并报表编制的目的是为母公司的股东服务，其基本理论是会计主体与

终极所有者是一个完整不可分割的主体，资产是正财富，负债是负财富。其依据的会计基本等式为： 资产-负债=所有者权益

3.实体理论 合并报表编制的目的是为包括少数股东在内的全部股东服务 ，其

基本立论是会计主体与终极所有者是相互分离的个体，它强调法人财产权，而不是终极所有权。 其依据的会计基本等式为： 资产=负债+所有者权益 注：《企业会计准则第33号——合并财务报表》 放弃了母公司理论，而采用了实体理论 。

四、 合并范围

含义： 是指纳入合并报表的企业范围 合 并 范 围

确定基础：

控制

具体界定： 母公司的全部子公司

正确界定合并范围的意义： 完善合并会计的理论体系 避免实务中的主观随意性 提高合并报表信息相关性

重点问题如下……

(一)“控制”的含义及其认定

定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企 业的经营活动中获取利益的权利。认定原则： 实质重于形式

具体认定：

投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形P公司直接拥有S 公司80%的股份

(1)直接拥有半数以上 80% S P (2)间接拥有半数以上 P 80% 70% S3 S1 70%

(3)直接和间接合计拥有半数以上 P 60% 90% 30% S4 S2 60%

P公司间接拥有S3 公司70%的股份

P公司直接和间 接合计拥有S4公 司90%的股份

辅助讲解 如果P公司拥有S1公司的股份是50%,没有达到控制，那么 P公司

间接拥有S3公司的股份就是零。