第二章 企业合并的会计方法

企业合并的会计方法

内容

合并会计方法的演变 购并法 权益结合法 两种方法对财务指标的影响

合并会计方法的演变美国 1950 ARB40 1957 ARB48 1970 APB Opinions16

国际会计准则 1983 IAS22 1993 IAS22r 1998 IAS22r

2001 SFAS141

2004 IFRS3

2007 SFAS141r 权益结合法经历了 从被推崇、滥用、被限制以 至被遗弃的过程。

2008 IFRS3r 中国 2006 CAS20

购并法——特点

收买/购买法(Purchase or acquisition method) 认为企业合并是一项公平交易，取得某个企 业的控制权，相当于对资产的购臵，与直接 购买某个企业的净资产在本质上没有差别。 A企业可以依据市场交易原则，以B企业净资 产的公允价值为基础，通过交付资产、发行 债务或股票，取得对B企业的控制权。4

续

由于A企业是购买方，A企业管理和控制着合 并后实体(A+B)的净资产和经营活动，并承 担该实体的风险以及从中分享利益。

合并数=A净资产账面价值(购买方)+B净资产公允价值

续——会计处理

控股合并，长期股权投资按企业合并成本 [合并对价的公允价值]计量，即购并方付出 的资产、发生或承担的负债、发行的权益性 证券的公允价值之和。 吸收合并，按取得的被合并方可辨认资产和 负债的公允价值入账，根据与合并对价公允 价值之差确认商誉或当期收益。

例2-4

控股合并

P公司发行40000股普通股(面值4.5元，市价 30元)交换S公司全部发行在外的60000股 (面值3元)有表决权的股份。 S公司不丧失法人资格。 P公司房屋及设备重估增值500。 S公司房屋及设备重估增值200,土地重估增值 100(千元)。

项目(单位：千元) 现金 应收账款 存货 对S公司投资 房屋及设备 累计折旧 土地 资产总计 应付账款 其他应付款 长期借款 普通股 资本公积 留存收益 负债和股东权益总计

账面价值 P公司 1140 2000 400 3000 (1200) 1000 6340 1000 300 500 2340 200 2000 6340 S公司 100 150 70 500 (150) 300 970 150 20 — 180 20 600 970

公允价值 P公司 1200 2000 400 2300(净) — 2000 1000 300 500 S公司 100 150 70 550(净) — 400 150 20 —

续——例2-4

P公司对S公司投资的会计分录[千元]借：长期股权投资 1200 =30元*40 贷：普通股 180 资本公积 1020

合并成本分配800(S公司净资产账面价值) + 300(S公司设备和土地重估增值，即公允价差) + 100(合并商誉)合并 价差

1200 =

续——合并日合并报表

购并方净资产以账面价值为基础，被合并企业 净资产以公允价值为基础进行合并。 确认商誉，在以后期间进行减值测试。 合并资产负债表中的所有者权益

投

入资本部分仅包括购并方的； 留存收益部分包括购并方的以及被合并方合并后产 生的留存收益，不计入被合并方合并前留存收益。

账面价值 项目(单位：千元) 现金 应收账款 存货

调整抵消分录

P公司1140 2000 400

S公司100 150 70

合并 1240 2150 470

借

贷

对S公司投资房屋及设备 累计折旧 土地 商誉 资产总计 应付账款 其他应付款 长期借款 普通股 资本公积 留存收益 负债和股东权益总计

+12003000 (1200) 1000 7540 1000 300 500 2340+180 200+1020 2000 7540 500 (150) 300 970 150 20 — 180 20 600 970 180 20 600 100 100 200

12003550 (1200) 1400 100 7710 1150 320 500 2520 1220 2000 7710

购并法的具体应用

确定购并方 确定购并日 确认和计量取得的可辨认资产和负债 确定企业合并对价和相关合并费用 确定商誉(企业合并对价与取得的可辨 认资产和负债的公允价值之间的差额) 计量期间内的调整12

续——确定购并方

由于购并法下，合并报表中母子公司净资产的 计量基础不同，必须分清购并方和被合并方。 购并方，取得对一方或多方控制权的一方。 遵循实质重于形式原则，应用“实质控制”的 判定标准。 (见p21/76)

持有50%以上有表决权资本。 否则，应用其他实质控制条件。

续

在换股合并的情况下，有时发行股票的一方 (形式上的并购方，法律上的母公司)实质上 可能是被合并方，而被投资方(法律上的子公 司)则是实质上的购并方，也就是反向并购。 反向并购常用于借壳上市。 反向购买中法律上的母公司在编制合并财务报 表时，应遵循特定的原则。

续——例2-1

P公司原发行在外普通股为1000股。 P公司发行2000股普通股交换S公司全部发行在 外的1000股普通股。P公司股东1000股

S公司股东1000股

合 并 前

P公司

S公司

续合 并 后

(含原P股东持有1000股+原S股东持有2000股)

P公司股东

P公司

S公司