作业成本法的运用(6)

目前，国外对此领域的研究集中在德国会计界提出的资源消耗会计（RCA）上。作为ABC的延伸与补充，RCA在理论与分配方法上弥补了ABC的种种缺陷，并以其在德国等欧洲国家的实践得到了检验，也已经开始在美国本土的一些公司中试行和推广。

一、ABC原理概述

作业成本法是以生产产品或者提供劳务所进行的作业作为归集成本的中心，将成本归集到各项作业中，再经由作业将成本分配到产品或者劳务的成本会计方法。ABC通过对所有作业活动的追踪以及动态反映，实现了成本计算与成本管理和控制的结合。它与传统成本计算方法最大的不同在于：传统的成本计算采用的是“资源——产品”的一维“成本分配观”，而ABC采用了“资源——作业——产品”的二维成本观。成本归集的对象从以产品为中心转移到以作业为中心上来，通过对作业成本的确认、计量，尽可能消除“不增加价值的作业”，改进“可增加价值的作业”，及时提供有用的成本信息，将有关损失和浪费减少到最低限度。

作业成本法在优化企业成本预测、成本决策、成本控制与成本考核等方面都对传统成本会计有重大突破，既提高了成本计算的准确性，又提高了资源的利用效率。根据ABC的特点和优势，理论界研究认为具有下列特性的企业适宜采用ABC进行成本核算：

一是基本实现生产自动化的高新技术企业，同时产品成本中的制造费用所占比重相当大；

二是企业规模大，产品种类繁多，各个产品需要技术服务的程度不同，即技术层次不同，对成本核算的精度要求较高；

三是现有成本管理模式不适应企业管理要求，现行成本信息的准确性不可靠，或者企业的成本分析已出现盲点，以致失去竞争力，订单常常流失；

四是行业内竞争激烈，需要正确的成本信息来制定正确的价格政策；

五是有先进的计算机技术作支撑，会计电算化程度较高；

六是企业高层管理人员的支持，并有优秀的会计人才保证顺利实施ABC.

尽管ABC较之于我国企业现行使用的制造成本法等成本核算体系有相当多的优势，但是从ABC在现实中的应用来看，

ABC在中国的推广效果并不理想。首先，ABC在中国的应用环境存在障碍，我国的技术、经济发展水平及企业的生产自动化和会计电算化程度同发达国家还存在相当的差距，客观条件无法为ABC的运用创造良好的应用环境；其次，现行的制造成本法等传统成本方法在很大程度上还有其生存空间，而ABC不论是理论研究还是应用实践都还处于不成熟阶段；最后，任何一种新成本核算体系的推广，不是仅靠财务人员就能实现的，更需要企业管理层的支持、认可和参与，这是ABC在企业可以应用实施的先决条件。

除了上述外部因素，ABC理论本身机理的缺陷更是阻碍其推广的重要原因。这些缺陷一方面使ABC对成本性态的理解出现偏差，另一方面，也影响了ABC成本核算的精度。因此，我们有必要了解ABC的缺陷，并寻找解决这些问题的方法，对ABC进行有益的改进及补充。

二、ABC的缺陷

ABC法的指导思想是“产品消耗作业、作业消耗资源”。它首先依据作业对资源的消耗情况，将资源的成本分配到作业，再依据作业动因将作业成本追踪到产品，由此得出最终产品的成本。但是作业并非产生成本的惟一原因，也并非成本的根源，以作业作为分配成本的标准，实为以偏概全。所以尽管ABC本质上有分配成本的合理性，但是ABC重作业，轻资源，忽视了对资源成本计算，这很可能导致ABC最终无法达到支持决策的需求。从资源成本的计量角度来看，ABC存在以下八大缺陷：

（一）没有合并对同类生产能力的计量

由于ABC是基于作业来分配成本的，所以资源的成本首先是被归集到作业中，然后再分配到成本目标当中。由此带来了一个问题：作业所消耗的各种资源具有不同的计量单位，将成本归集到作业时难以反映资源消耗的数量，只能将被耗用资源的价值（金额）归集到作业中。因此，运用ABC既无法看出资源的利用效果，也不能反映各种生产能力之间的差异，进而采取实际行动改进生产管理。

（二）没有直接表示出资源要素之间的相互关系，即投入和产出之间的相互关系

由于资源的种类数量庞大，采取“资源——作业——产品”的成本传递路径会使资源与作业之间的关系十分庞杂。当组织机构将总账账户一对一地配比到作业基础时，很容易犯错误。而且，资源归集到作业之后，只反映出了资源要素与该作业的关系，但该资源的全部产出量与其费用却失去了联系，而且不同资源要素之间的关系也不能得到直接反映。

（三）没有反映出成本固有的初始性态

ABC对成本性态的认识也存在缺陷。最早的ABC模型重视成本的可变性，但是近几年来人们经常发现，人工和制造费用的性质不像是开始预想的具有可变性，于是ABC的观点转变为大多数的成本是固定成本。正确地理解成本性态及其影响因素对决策非常重要，检验和理解成本在消耗时性态变化更可以大大减轻成本性态的不确定性。在这两方面，ABC都有不容忽视的缺陷。

（四）没有合理地计算超额或空闲的生产能力

当企业存在空闲生产能力时，ABC法没有解决传统成本会计的缺点。例如，某工厂只生产一种产品，年实际生产能力为60000件，年总成本为420000元，达到最大生产能力时的单位成本为7元。若市场需求下降，只需求30000件，那么传统成本会计计算单位成本为14元。这样做会使企业陷入市场需求下降——生产能力剩余——产品成本偏高——提高售价——市场需求不断下降的恶性循环。

空闲生产能力可以用资源的产出量与使用量之间的差异来反映。但是ABC法没有对资源产出量的准确计量，也就无法将空闲生产能力分离出来，最终还是归集到总成本中，分配给所有作业量。不合理的超额和空闲生产能力衡量方法会导致产品间的相互补贴，混淆各期产品的毛利，导致决策的失误。

（未完待续）

《会计之友》2006年第36期

作业成本法的八大缺陷及其解决方法（下）

杨松令 陈 放 发布时间:2006-12-31

（五）没有直接反映资源库之间的相互关系

资源库是由相关的资源要素组成的，由于资源间存在依赖性，因此，资源库之间也可以相互提供服务。企业经营者应该清楚地理解资源间的相互关系及其相互依赖性，否则不但决策成本很高而且效率也会降低。ABC法将注意力放在作业上，不仅没有体现被使用的资源的功能，更忽视了伴随着作业产生的资源间的相互关系。因此，它既不可能反映资源间的互惠关系，又没考虑相互关系对成本性态的影响。

（六）没有反映成本性态的变化

在消耗资源时，成本的性态可能会发生改变。资源的相互关系既会影响成本性态，也反映了成本在消耗时性态的改变。由于ABC法既不能反映成本的初始性态（第三个缺点），又不能反映资源的相互关系（第五个缺点），因此ABC也不可能反映成本在消耗时其性态的变化。

（七）没有提供完全负担的资源成本

用ABC法所分配的间接费用是那些由生产作业所引起的制造费用，但并没有解决那些与作业活动不相关的间接费用（例如取暖费、保险费等）如何分配的问题。

（八）提供给有效资源管理和正确战略决策的信息较差

从很大程度上讲，ABC的前七个缺点最 …… 此处隐藏：2796字，全部文档内容请下载后查看。喜欢就下载吧 ……