论公允价值在畜牧业生物资产会计计量中的运用

关键词：畜牧业生物资产；公允价值；会计计量

畜牧业生物资产由于本身的复杂性以及市场、技术等多方面因素的影响，目前对于其计量属性的研究还处于不断探索中。对此，国际会计准则规定了历史成本和公允价值两种计量模式，我国《企业会计准则第5号—生物资产》中第22条认为在条件允许的情况下，倾向于采用公允价值这一计量属性。2014年发布的《企业会计准则第39号—公允价值计量》也表明公允价值计量模式已成为一种新发展趋势。因此，探讨公允价值在畜牧业生物资产会计计量中的运用显得尤为重要。

一、畜牧业生物资产的特殊性

1.生物转化和自然增值性

生物转化是指生物资产的质量或者数量由于自然因素的影响，随着时间的发展不断提高和增多的现象，主要表现为生长、蜕化、生产和繁殖。自然增值也属于生物转化的一部分，主要是生物的自然生长带来的价值量的变化。对于畜牧业生物资产来说，主要表现为生物的繁殖和生长。比如母牛产下幼牛，雏鸡生长成为肉鸡等等。生物转化和自然增值性都会带来生物资产价值的变化，因此，采用传统的历史成本计量的方法显然不能反映这一变化。

2.生长的阶段性和周期性

根据生物生长的不同阶段，可以将生物划分成生产性未成熟、生产性成熟以及消耗性资产。对于畜禽类生物来说，不同的生长阶段有不同的价值，且每个阶段的畜禽产品都存在活跃的市场，为公允价值计量提供可能。又因为不同种类的生物资产具有不同的生长周期，比如大型类牲畜奶牛，生长周期以年计算；而鸡的生长周期确是以月计算，显然对于前者来说，在整个生长期内都采用历史成本计量是不恰当的。

3.风险性

风险性主要是指生物资产由于受到不确定因素的影响所表现出的未来利益的难以确定性。畜牧业生物资产主要包括两种风险：一种是自然风险，即自然灾害比如瘟疫，虫患等给生物资产的价值带来的影响。另一种是市场风险，即人们的心理因素或是社会热点给牲畜类农产品的消费需求、市场价格带来的影响。此两类风险都会造成生物资产实际价值的减少，然而一成不变的历史成本无法反映这一变化。

4.地域性和季节性

地域性是指由于受不同地区不同的气候、土壤或其他自然资源的影响，即使是同一种生物，生长在不同的地区也会有不同的价值。季节性是指不同的季节，生物资产的收获物的数量或质量会有所不同。比如奶牛，一般16℃～25℃产奶量较高，夏季气温过高，或冬季气温过低都不适宜产奶。收获物的多少必然会影响到市场产品的供求进而影响价格。如果一年四季都采用不变的历史成本计量显然不合适。

5.多样性

畜牧业生物资产类别大致可以分为三类：以驴、牛为代表的大型牲畜类；以猪、山羊为代表的小型牲畜类；以鸡、鸭为代表的家禽类。此外，不同种类又由于生长阶段的不同又能分为不同类型。每种类型的畜牧业生物资产都要按其自身的特点选择合适的计量模式。

二、公允价值在畜牧业生物资产计量中的优势